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隨著我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)———租賃》(以下簡(jiǎn)稱“新租賃準(zhǔn)則”)的發(fā)布，國(guó)內(nèi)外學(xué)者紛紛對(duì)其進(jìn)行解讀，并與舊租賃準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比。新租賃準(zhǔn)則的影響涉及各行各業(yè)，尤其對(duì)航空業(yè)等“輕資產(chǎn)”模式的企業(yè)影響較大。本文選取目前較為流行的倉儲(chǔ)配送一體化業(yè)務(wù)為例，從承租人視角進(jìn)行分析解讀。

舊租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)租賃中，承租人雖然獲得了租賃資產(chǎn)使用權(quán)，并獲得經(jīng)濟(jì)利益，對(duì)租賃資產(chǎn)具有絕對(duì)控制權(quán)，卻不承擔(dān)租賃資產(chǎn)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，且這部分資產(chǎn)未在報(bào)表中體現(xiàn)，形成了“表外融資”，財(cái)務(wù)報(bào)表信息不透明，無法滿足報(bào)表使用者的需求。經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃方式并存之下，對(duì)于兩筆經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)類似的交易，賬務(wù)處理卻截然不同，與融資租賃有關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，與經(jīng)營(yíng)租賃相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債不予確認(rèn)，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2016年發(fā)布新國(guó)際會(huì)計(jì)租賃準(zhǔn)則，并于2019年1月1日起執(zhí)行。為了更好地與國(guó)際準(zhǔn)則接軌，2018年，隨著我國(guó)新租賃準(zhǔn)則的發(fā)布，對(duì)承租人在租賃業(yè)務(wù)的識(shí)別、分類確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量等方面發(fā)生了較大的變動(dòng)，更強(qiáng)調(diào)租賃實(shí)質(zhì)，而非合同形式，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量[1]，進(jìn)一步滿足了報(bào)表使用者的需求。

新租賃準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)對(duì)具體業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的深入了解，而非流于合同表面。新租賃準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)承租人能否“控制”租賃資產(chǎn)，體現(xiàn)了與新收入準(zhǔn)則(《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)———收入》)的一致性。通過對(duì)資產(chǎn)的指定、物理上可區(qū)分、擁有對(duì)資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)等方面識(shí)別資產(chǎn)，再通過是否有權(quán)獲得使用資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，是否有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用，來判斷是否能控制已識(shí)別的資產(chǎn)使用權(quán)，進(jìn)而識(shí)別合同是否為租賃合同或者包含租賃。租賃合同識(shí)別過程見圖1。

新租賃準(zhǔn)則下，承租人會(huì)計(jì)處理由雙重模型改為單一模型。舊租賃準(zhǔn)則區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，新租賃準(zhǔn)則下，承租人不區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃[2]。在識(shí)別為租賃業(yè)務(wù)后，承租人除對(duì)短期租賃和低價(jià)值租賃以外的所有租賃，全部按照自有資產(chǎn)處理，在租賃期內(nèi)計(jì)提折舊，同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)負(fù)債，在租賃期內(nèi)確認(rèn)利息費(fèi)用。

圖1 租賃合同識(shí)別過程   

新租賃準(zhǔn)則要求對(duì)同時(shí)包含租賃和非租賃的合同進(jìn)行區(qū)分，對(duì)于同時(shí)包含多項(xiàng)單獨(dú)租賃業(yè)務(wù)的合同進(jìn)行拆分，通過判斷合同所涉及資產(chǎn)是否存在高度依賴或高度關(guān)聯(lián)，從而識(shí)別各單項(xiàng)租賃，并按合同對(duì)價(jià)進(jìn)行分?jǐn)偂Ａ硗猓槍?duì)與同一交易方或關(guān)聯(lián)方在短時(shí)間內(nèi)簽訂兩份及以上合同的情況，若構(gòu)成一攬子交易或某份合同的對(duì)價(jià)取決于其他合同等情形，可進(jìn)行租賃合并。

舊租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)租賃的承租人只需將租金在使用期間分期確認(rèn)在損益表上即可。新租賃準(zhǔn)則下，承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，在利潤(rùn)表中列示使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用和租賃負(fù)債的利息費(fèi)用，償還租賃負(fù)債本金和利息所支付的現(xiàn)金應(yīng)計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出，對(duì)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃采用簡(jiǎn)化處理的，支付的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出。

舊租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃業(yè)務(wù)的信息披露要求較低，新租賃準(zhǔn)則下，承租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與租賃有關(guān)的信息，如簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃、使用權(quán)資產(chǎn)的當(dāng)期增減變動(dòng)、租賃負(fù)債產(chǎn)生的利息費(fèi)用等。另外，承租人還應(yīng)披露有關(guān)租賃活動(dòng)的其他定性和定量的信息，如租賃活動(dòng)的性質(zhì)、租賃導(dǎo)致的限制或承諾等。

H公司為一家大型生產(chǎn)企業(yè)，由于自身倉儲(chǔ)容量不足，與周邊某物流公司簽訂為期5年的倉儲(chǔ)和配送管理一體化業(yè)務(wù)合同。倉儲(chǔ)方面，物流公司須提供給H公司原料、包材及成品存放場(chǎng)所，且原料的儲(chǔ)存場(chǎng)所較特殊，物流公司須投入較多資金按H公司的要求對(duì)原料儲(chǔ)存場(chǎng)所進(jìn)行裝修，并配備儀器設(shè)備。原料儲(chǔ)存場(chǎng)所的溫度要求較為嚴(yán)格，儀器設(shè)備主要用于對(duì)原料的有效期及存放情況進(jìn)行監(jiān)控，儀器設(shè)備若出現(xiàn)損壞，物流公司負(fù)責(zé)維修或更換。包材和成品倉庫雖然沒有專門為H公司設(shè)計(jì)，但是合同期內(nèi)僅允許存放H公司的貨物，H公司委派人員對(duì)租賃倉庫進(jìn)行管理。配送方面，H公司將銷售單和貨運(yùn)單傳送至物流公司，物流公司接到發(fā)貨指令后，由物流公司安排貨車和司機(jī)，物流公司有權(quán)在整個(gè)配送期間自由安排(行駛速度、路線等)，若有同路線的其他公司貨物，可同時(shí)配送，物流公司負(fù)責(zé)將貨物安全按時(shí)送達(dá)，司機(jī)均為物流公司雇傭，貨車所有權(quán)歸物流公司。

首先，識(shí)別合同是否為租賃合同或包含租賃。倉儲(chǔ)方面，原料儲(chǔ)存?zhèn)}庫中物流公司裝修及儀器設(shè)備投入，專為H公司設(shè)計(jì)，有且僅有H公司可使用，若H公司后續(xù)不續(xù)租，物流公司需對(duì)倉庫重新裝修。原料、包材和成品儲(chǔ)存?zhèn)}庫物理上可區(qū)分，在合同期內(nèi)僅能存放H公司的貨物，若某個(gè)時(shí)間段H公司無貨物存放，未經(jīng)H公司允許，物流公司亦不可將其用于儲(chǔ)存其他公司的貨物，物流公司不具備替換資產(chǎn)的實(shí)際能力。H公司委派人員對(duì)租賃倉庫進(jìn)行全方位管理，包括對(duì)貨物的分揀、挑選、整理和擺放等，這表明H公司有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用，該倉儲(chǔ)合同可識(shí)別為一項(xiàng)租賃合同。配送方面，物流公司可自主安排貨車類型和運(yùn)輸司機(jī)，合同中不存在已識(shí)別資產(chǎn)，故配送方面為非租賃業(yè)務(wù)，屬于一項(xiàng)服務(wù)，在整個(gè)使用期間，分?jǐn)偞_認(rèn)各期費(fèi)用。

其次，對(duì)租賃合同中租賃部分和非租賃部分進(jìn)行分拆。H公司倉儲(chǔ)配送一體化業(yè)務(wù)合同中包含的租賃部分即倉儲(chǔ)部分，應(yīng)按租賃準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理;非租賃部分即配送部分，應(yīng)按合同對(duì)價(jià)對(duì)租賃部分和非租賃部分進(jìn)行合理分?jǐn)偂?

最后，H公司會(huì)計(jì)確認(rèn)。將倉儲(chǔ)配送費(fèi)用分為租賃和非租賃，租賃部分，即倉儲(chǔ)環(huán)節(jié)確認(rèn)租賃負(fù)債，后續(xù)按攤余成本法進(jìn)行攤銷，按租賃負(fù)債、租賃期開始日或之前支付的租賃付款額、初始直接費(fèi)用等確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，后續(xù)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度計(jì)提折舊。非租賃部分，即配送環(huán)節(jié)將租賃費(fèi)用在租賃期內(nèi)按直線法確認(rèn)費(fèi)用，各期費(fèi)用相同。

總體而言，新租賃準(zhǔn)則下，財(cái)務(wù)報(bào)表可以更準(zhǔn)確地反映公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、籌資能力，提高財(cái)務(wù)報(bào)表可比性，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但由于新、舊租賃準(zhǔn)則的差異，會(huì)計(jì)上處理的差異，對(duì)公司的報(bào)表等多方面產(chǎn)生影響。

新租賃準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“控制”使用權(quán)資產(chǎn)，將租賃業(yè)務(wù)和非租賃業(yè)務(wù)按合同對(duì)價(jià)進(jìn)行分?jǐn)偅c現(xiàn)行新收入準(zhǔn)則相匹配。新租賃準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)上計(jì)入報(bào)表的財(cái)務(wù)費(fèi)用和折舊費(fèi)用，與稅法上計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生遞延所得稅，提供了稅收籌劃空間。

H公司的倉儲(chǔ)環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)適用新租賃準(zhǔn)則，在新租賃準(zhǔn)則下，確認(rèn)租賃資產(chǎn)和負(fù)債，導(dǎo)致報(bào)表上資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)增加，資產(chǎn)負(fù)債率上升[3]，容易給投資者造成公司償債能力低和融資能力低的錯(cuò)覺。資產(chǎn)總額增加，也導(dǎo)致資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降，反映出公司資產(chǎn)管理效率、利用效率下降。采用攤余成本法，利息費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，且利潤(rùn)表上財(cái)務(wù)費(fèi)用先高后低，息稅前利潤(rùn)增加，財(cái)務(wù)杠桿增加。以上各項(xiàng)指標(biāo)的變化。將影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策。

新、舊租賃準(zhǔn)則在首次執(zhí)行日的銜接過程中，要求財(cái)務(wù)人員需提前做好各項(xiàng)準(zhǔn)備，梳理各租賃合同，并充分了解業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，指導(dǎo)各業(yè)務(wù)相關(guān)部門在新一輪合同簽訂時(shí)巧妙運(yùn)用準(zhǔn)則等。在新準(zhǔn)則執(zhí)行過程中，租賃業(yè)務(wù)涉及使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量過程中較復(fù)雜的計(jì)算過程、租賃期的判斷、折現(xiàn)率的選定等，對(duì)新租賃準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性和及時(shí)性提出了更高要求，給財(cái)務(wù)人員帶來較大挑戰(zhàn)[4]。

若H公司現(xiàn)金流較為充裕，建議公司自建原料儲(chǔ)存?zhèn)}庫，建成后按固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。撤回包材和成品倉庫所委派人員，將包材和成品倉庫管理委托給物流公司，物流公司須確保貨物完好。因倉庫貨架、托盤、輸送帶、升降機(jī)等倉儲(chǔ)設(shè)備與其他公司通用，建議改進(jìn)業(yè)務(wù)模式，若H公司暫無貨物存放，物流公司可自行安排倉庫用于存放其他貨物，即物流公司對(duì)資產(chǎn)擁有替換權(quán)，該資產(chǎn)不屬于已識(shí)別資產(chǎn)，可將包材和成品倉庫視為一項(xiàng)服務(wù)進(jìn)行費(fèi)用確認(rèn)，這樣則無需按新租賃準(zhǔn)則處理。

租賃期小于12個(gè)月的短期租賃或者低價(jià)值的租賃，屬于新租賃準(zhǔn)則規(guī)定的符合簡(jiǎn)化處理的情形[5]，可不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，依舊按舊準(zhǔn)則的經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行費(fèi)用化處理。建議H公司合理縮短租賃期限，在與出租方協(xié)商一致的前提下，將租賃合同改為每年一簽，使租賃滿足簡(jiǎn)化處理的條件。

新租賃準(zhǔn)則下，H公司確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債同時(shí)增加，資產(chǎn)負(fù)債率增加導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)比率增加，會(huì)給投資者造成公司償債和融資能力低下的印象。新租賃準(zhǔn)則對(duì)公司各項(xiàng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)影響較大，建議H公司調(diào)整融資方式，增加權(quán)益資本，減少負(fù)債融資，減少對(duì)銀行的長(zhǎng)短期貸款，利用股權(quán)融資、公司債券等多種方式調(diào)整資本結(jié)構(gòu)，把資產(chǎn)負(fù)債率和產(chǎn)權(quán)比率控制在合理范圍[6]。

財(cái)務(wù)人員應(yīng)不斷加強(qiáng)新對(duì)新租賃準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，做好新租賃準(zhǔn)則首次執(zhí)行日的各項(xiàng)銜接工作，嚴(yán)格按照規(guī)定進(jìn)行實(shí)務(wù)操作，確保會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性。隨著新租賃準(zhǔn)則的施行，承租人的會(huì)計(jì)核算直接影響公司財(cái)務(wù)報(bào)表和多項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)及時(shí)與內(nèi)部和外部利益相關(guān)者進(jìn)行溝通，及時(shí)提供給企業(yè)經(jīng)營(yíng)者可選方案，是購買資產(chǎn)還是租賃資產(chǎn)，租賃合同應(yīng)如何簽訂等。及時(shí)對(duì)投資者、報(bào)表使用者等各利益相關(guān)者做好解釋，公司各項(xiàng)指標(biāo)產(chǎn)生的變動(dòng)，并非產(chǎn)生新債務(wù)或者財(cái)務(wù)狀況惡化，而是執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則會(huì)計(jì)賬務(wù)處理影響結(jié)果。

綜上，新租賃準(zhǔn)則的發(fā)布提高了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，給報(bào)表信息使用者提供了更準(zhǔn)確的信息。但同時(shí)也使企業(yè)出現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債率增加，利息保障倍數(shù)降低的情況，導(dǎo)致企業(yè)融資能力降低等問題，建議企業(yè)通過改變業(yè)務(wù)模式、合理簽訂租賃合同、改變?nèi)谫Y渠道、提高財(cái)務(wù)人員水平等方式，結(jié)合公司自身發(fā)展情況，及時(shí)作出合理調(diào)整，以抵消負(fù)面影響，提高運(yùn)營(yíng)能力，助力企業(yè)快速發(fā)展。